Intéressant article sur le blanchiment fiscal intitulé « Das qualifizierte Steuervergehen als Vortat zur Geldwäscherei - Tauglichkeit und Lokalisierbarkeit von Steuerersparnissen als Geldwäschereiobjekt? »  paru dans la RSJ 115 (2019) n°5 p. 135 ss en mars 2019 (par Dr. iur. Omar Abo Youssef, Rechtsanwalt, Zürich).

L'article exprime la volonté intelligente de limiter en tenant compte des contraintes du droit suisse les conséquences de l'introduction de l'art. 305 ch. 1 bis CP dont la teneur est :
"1bis. Sont considérées comme un délit fiscal qualifié, les infractions mentionnées à l'art. 186 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct et à l'art. 59, al. 1, 1er paragraphe, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, lorsque les impôts soustraits par période fiscale se montent à plus de 300 000 francs". 

Après avoir rappelé fourni quelques indications générales sur la disposition, l'auteur essaye d'en circonscrire la portée. On notera d'abord ce passage (p. 138) sur le fait que, selon l'auteur, il ne pourrait y avoir de blanchiment fiscal que si l'impôt est effectivement éludé :
"Gemäss Art. 305bis Ziff. 1bis StGB ist für das Vorliegen eines qualifizierten Steuervergehens nicht nur ein Steuerbetrug i.S.v. Art. 186 Abs. 1 DBG oder Art. 59 Abs. 1 erstes Lemma StHG erforderlich. Darüber hinaus müssen die hinterzogenen Steuern pro Steuerperiode mehr als CHF 300 000 betragen. Im Unterschied zum blossen Steuerbetrug i.S.v. Art. 186 Abs. 1 DBG oder Art. 59 Abs. 1 erstes Lemma StHG wird für das qualifizierte Steuervergehen vorausgesetzt, dass Steuern tatsächlich hinterzogen werden.
Würde die Ausgestaltung des Tatbestands des Steuerbetrugs i.S.v. Art. 186 Abs. 1 DBG oder Art. 59 Abs. 1 erstes Lemma StHG als Tätigkeitsdelikt beibehalten, wären gar keine Vermögenswerte vorhanden, deren Einziehung vereitelt werden könnte. Das qualifizierte Steuervergehen i.S.v. Art. 305bis Ziff. 1bis StGB stellt dementsprechend ein Erfolgsdelikt dar."

en traduction libre :
"Selon l'art. 305bis ch. 1bis CP, l'existence d'un délit fiscal qualifié n'exige pas seulement l'existence d'une fraude fiscale au sens de l'art. 186 al. 1 IFD ou de l'art. 59 al. 1  LHID. En outre, les impôts éludés doivent s'élever à plus de CHF 300'000 par période fiscale.

Contrairement à la simple fraude fiscale au sens de l'art. 186 al. 1 IFD ou de l'art. 59 al. 1 LHID, l'infraction fiscale qualifiée est soumise à la condition que les impôts soient effectivement éludés.

Si la définition de la fraude fiscale au sens de l'art. 186 al. 1 IFD ou de l'art. 59 al. 1 LHDI était retenue comme délit formel il n'y aurait aucune valeur patrimoniale dont la confiscation pourrait être entravée. L'infraction fiscale qualifiée au sens de l'art. 305bis al. 1bis CP est donc une infraction matérielle."

L'auteur relève à juste titre (p. 139) le fait que les économies fiscales ne sont pas concrétisés dans un poste précis du patrimoine du contribuable. Il estime que dogmatiquement l'on a à faire à une créance compensatrice et non à une valeur patrimoniale directement générée par une infraction et il rappelle qu'empêcher le recouvrement d'une créance compensatrice ne représente pas un acte de blanchiment. Tout ceci est vrai mais n'a guère interpellé le législateur.

La question de la localisation de l'avantage patrimonial en cas de mélange entre des valeurs fiscalisés régulièrement et des valeurs défiscalisés illégalement est également discutée avec un rappel des théories avancées par la doctrine :
"Im Zusammenhang mit der Vermischung von aus Vortaten herrührenden Vermögenswerten und Vermögenswerten legaler Herkunft auf einem Konto werden im Schrifttum verschiedene Theorien diskutiert, von denen sich die Radikallösung einer Gesamtkontamination sowie die Saldolösung nach dem Prinzip «last in, first out» schon deshalb als unverhältnismässig und mit der Eigentumsgarantie nicht vereinbar erweisen, weil auf das Konto nicht mehr zugegriffen werden könnte, ohne sich potenziell der Geldwäscherei strafbar zu machen. Nach der Bodensatztheorie hingegen befindet sich der Betrag der Steuerersparnisse bildlich gesprochen am Boden des Kontos. Geldwäscherei käme diesfalls nur infrage, wenn über das legale Vermögen hinaus über den Bodensatz verfügt würde. Solange der Zugriff dagegen betragsmässig auf das legale Vermögen beschränkt wird, bleibt der Betrag der am Bodensatz befindlichen Steuerersparnisse für die Strafbehörden einziehbar. Eine Einziehungsvereitelung fällt diesfalls a priori ausser Betracht. Der Bodensatztheorie wird im Schrifttum infolge der durch ihre Anwendung erzielbaren verhältnismässigen Resultate zu Recht der Vorzug gegeben." (p. 141)

en traduction libre :
"En ce qui concerne le mélange d'avoirs provenant d'infractions préalables et d'avoirs d'origine légale sur un compte, diverses théories sont examinées dans la doctrine, dont la solution radicale d'une contamination globale ainsi que la solution du solde selon le principe du "dernier entré, premier sorti" s'avèrent disproportionnées et incompatibles avec la garantie de la  propriété car le compte ne peut plus être utilisé sans rendre potentiellement passible de blanchiment. Selon la théorie du dépôt du fond du compte, par contre, le montant des économies d'impôt est au sens figuré déposé au fond du compte. Dans ce cas, le blanchiment d'argent ne serait envisagé que si l'on dispose des actifs légaux et en plus de ce montant figurant au fond du compte. Toutefois, tant que l'accès est limité au montant de l'actif légal, le montant de l'économie d'impôt figurant au fond du compte reste confiscable par les autorités pénales. Dans ce cas, il n'y a pas d'empêchement de la confiscation. La théorie des dépôts du fonds du compte est à juste titre privilégiée dans la littérature en raison des résultats relativement proportionnés qui peuvent être obtenus grâce à son application."

On souhaite que la jurisprudence suive la voix raisonnable ainsi exprimée.